La note 56 – février 2006

Poursuivre l’œuvre qui est à l’origine de l’association et constitue sa raison et son objet suppose de mobiliser des moyens et donc des ressources financières. Comme toutes les associations ne sont pas forcément riches, elles utilisent l’argent des autres, ce qui les soumet à des obligations comptables, récemment renforcées. Ces obligations comptables sont ici évoquées en distinguant selon que l’argent utilisé est public ou provient du public.

Manier l’argent d’autrui oblige à avoir des comptes

La réforme récente^[1] – et encore à parfaire – harmonise les obligations comptables des associations qui utilisent l’argent des autres en les alignant sur celles de toutes les personnes qui exercent une activité économique. Et les textes nouveaux (dont on attend les décrets d’application) sont, à cet égard, fort significatifs de cette tendance en ce qu’ils sont contenus dans le code de commerce^[2].

A compter de l’exercice 2006, les associations qui consomment de l’argent d’autrui au-delà d’un certain seuil annuel seront tenues à :

• tenir leurs comptes, selon le plan comptable des associations ou selon le plan comptable qui leur est applicable en fonction de leur activité ;
• les faire certifier par un commissaire aux comptes ;
• les publier.

Les décrets attendus doivent fixer le seuil d’argent d’autrui manié à partir duquel ces obligations jouent ainsi que les modalités d’établissement des comptes annuels et de leur publication.

L’idée n’est pas nouvelle, qui consiste à ce que ces associations produisent leurs comptes annuels en bonne et due forme. L’on se situe ici sur le registre de la confiance qui fonde le commerce et qui ne s’accorde qu’au vu des comptes annuels dont l’objet est de mesurer la fortune de l’association^[3].

L’argent public

Tenir ses comptes est une obligation qui peut naître de l’emploi ou de l’usage d’argent public par une association.

Tel est le cas des associations subventionnées. Depuis 1935^[4] et 1938^[5], ces associations doivent produire leurs comptes et leurs budgets à l’autorité qui a versé les fonds. Et, qui dit production des comptes dit forcément tenue des comptes, sans que ces textes n’imposent une forme quelconque à cette tenue qui peut donc être librement organisée.

Il aura fallu attendre 1993 avec la loi du 29 janvier, dite loi « Sapin », pour que les obligations des associations subventionnées ou qui reçoivent et utilisent de l’argent public soient précisées.

• Les associations qui perçoivent plus de 150.000 € d’argent public par an doivent tenir leurs comptes annuels selon les règles qui leur sont applicables et qui sont issues du plan comptable général. Peu importe que cette somme de 150.000 € provienne d’un ou de plusieurs bailleurs de fonds.
• Si le terme utilisé par la loi est bien celui de subvention, il faut l’entendre dans un sens plus large^[6]. Il comprend toutes les sommes reçues de l’État, des établissements publics et des collectivités locales qui ne comportent pas de contrepartie, en termes de livraison de biens ou de fourniture de services à la partie versante ; c’est ainsi que les maisons de retraite qui perçoivent l’aide sociale pour leurs usagers sont visées par cette obligation de tenue des comptes.

Pour toutes ces associations, les règles de tenue des comptes annuels sont celles fixées par le règlement n° 99-01 du 16 février 1999 du comité de la réglementation comptable qui vise notamment « toutes les associations ou fondations qui sont soumises à des obligations législatives ou réglementaires d’établissement de comptes annuels » (article 1^er du règlement).

Même si ce seuil de financement public n’est pas atteint, l’association peut être contrainte à appliquer les mêmes règles de tenue de ses comptes : tel est le cas des associations qui sont agréées par une autorité publique. Il est fréquemment prévu, dans la convention d’agrément, que l’association devra tenir et présenter ses comptes selon les règles en vigueur.

Mais, selon l’activité et le secteur de l’association, les règles comptables peuvent être particulières en ce qu’elles constituent une adaptation du plan comptable général ou associatif. L’on se bornera à citer, à titre d’exemple, la fameuse « M21 bis » qui vaut pour la gestion des établissements sociaux et médico-sociaux, tout en soulignant que les obligations et pratiques comptables sont fort diverses : associations habilitées à faire certaines opérations de prêt, associations de pécheurs professionnels en eau douce, centre de formation des apprentis, fonds de solidarité pour le logement…

Publier ses comptes est, pour toute association qui reçoit de l’argent public, une obligation qui n’est pas nouvelle. Encore faut-il préciser ce que l’on entend par publication.

Depuis 1935^[7] et 1938^[8], les associations qui reçoivent des subventions d’origine publique doivent produire leurs comptes et leurs budgets à l’autorité qui a versé les fonds. Cette obligation de portée générale demeure d’actualité et concerne la plupart des associations. Il faut préciser que la communication n’est envisagée, ici, qu’au profit de l’autorité publique qui a versé les fonds.

Cette obligation qui pèse sur les associations subventionnées a été renforcée par des textes plus récents :

• Depuis la loi « ATR » du 6 février 1992^[9], les comptes annuels de certaines associations sont à annexer aux comptes administratifs et aux budgets de la collectivité qui a versé les fonds. Tel est le cas si l’association a reçu plus de 75.000 € de subventions ou si plus de la moitié de son budget est ainsi financée. Si le texte de la loi parle seulement du « bilan » à annexer et si la pratique confirme cette interprétation (ce que l’on peut concevoir, pour des simples raisons de volume de papier !), la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a eu l’occasion de préciser qu’il convenait de diffuser les comptes annuels.
• Avec la réforme du régime des subventions aux associations de 2000, la communication des comptes se fait également à toute personne qui en fait la demande à la partie versante de la subvention. Et cela vaut pour toutes les associations^[10].
• Dans le cas de subventions importantes (plus de 153.000 €), les associations bénéficiaires sont tenues de déposer leurs comptes en préfecture^[11]. L’on voit ici que la publication des comptes annuels des associations (au moins pour celles dont la surface financière est estimée d’importance) commence à être organisée et centralisée.

Faire contrôler ses comptes par un ou plusieurs commissaires aux comptes est également obligatoire, dès lors que les fonds reçus de personnes publiques excèdent 150.000 € par an, selon la définition qui en a été donnée plus haut.

• La mission du commissaire aux comptes^[12] est alors exercée dans les conditions de droit commun, sans qu’il soit possible de la diviser, étant précisée qu’elle vise principalement à la « certification » des comptes annuels.
• Pour ce qui concerne les comptes, autres qu’annuels, produits par les associations, à raison de leurs activités, l’intervention du commissaire aux comptes ne vise pas leur certification^[13] mais, le cas échéant, une attestation, s’inscrivant les missions connexes du commissaire aux comptes^[14].

Produire des comptes particuliers à raison de l’emploi d’argent public ou d’exercice d’activité de service public ou d’intérêt général est également une obligation, à l’origine contractuellement définie et qui a été progressivement réglementée.

Les associations subventionnées sont soumises à la production de tels comptes rendus financiers aux collectivités qui ont versé les fonds. Les articles publiés dans cette revue^[15] détaillent assez ces obligations pour qu’il ne soit pas utile de les rappeler ici.

Les délégataires de service public doivent produire un rapport financier, sur le fondement de l’article L 141-3 du CGCT. Ce rapport porte sur :

• les comptes retraçant la totalité des opérations afférentes à l’exécution de la délégation,
• une analyse de la qualité du service,
• une annexe permettant à l’autorité délégante d’apprécier les conditions d’exercice du service public.

Le décret n° 2005-236 du 14 mars 2005 relatif au rapport annuel du délégataire de service public qui précise le contenu, « comptable » notamment, de ce rapport. Cette nouvelle définition du contenu du rapport financier du délégataire prend effet pour les exercices ouverts en 2006^[16].

Ce rapport doit être transmis à l’autorité délégante avant le 1^er juin de chaque année. Il est établi par le délégataire de service public. Le rapport communiqué à la collectivité locale :

• doit être annexé au budget de la commune (article L. 2313-1 du CGCT ; article 13 de la loi n° 92-125 du 6 février 1992) ou du département (art. L. 2323-1 du CGCT) ;
• est mis à la disposition du public à la mairie par la collectivité délégante dès sa communication (article 14 de la loi du 6 février 1992).

Les articles R. 2222-1 et suivants du « CGCT » rappellent l’obligation faite aux concessionnaires et aux fermiers de produire chaque année des comptes détaillés par opération qui leur est confiée. Il faut noter que ces comptes sont différents du rapport financier du délégataire de l’article L. 1411-3. Sont visés, les comptes produits en exécution d’une convention comportant des conséquences financières pour la collectivité territoriale. Mais, dans la pratique, un seul et même contrat peut relever à la fois des articles L. 1411-3 et R. 2222-1.

Le contrat de partenariat^[17] fait l’objet d’un rapport spécifique produit annuellement à l’administration. Pour la compréhension du contenu de ce rapport, il convient de se souvenir que le contrat de partenariat est un moyen de financement d’investissement qui met à la charge de l’administration une obligation que les critères de la comptabilité publique admettent comme n’étant pas une dette. Et pourtant, un engagement financier à long terme existe qui est à considérer lorsque l’on veut apprécier la situation financière de la collectivité. Le rapport du partenaire sert à cet usage.

Le « partenaire » doit produire chaque année, un rapport prévu à l’article L. 1414-14 du « CGCT » à l’exécutif de la collectivité

Ce rapport :

• est soumis à l’assemblée délibérante de la collectivité par l’exécutif ;
• avec les observations de l’exécutif ;
• l’assemblée délibérante se prononce dessus par un vote ;

Ce rapport sert à déterminer les engagements de la collectivité à ce titre qui font l’objet d’une annexe au « BP » et au « CA » de la collectivité.

Le caractère récent du contrat de partenariat fait que le contenu même du rapport du partenaire sera probablement précisé, au fil du temps.

S’agissant des mandataires, ils sont, à raison de l’article 1993 du code civil, tenus à produire un compte de leur gestion à leur mandant, sans qu’une forme précise soit imposée à cette reddition de comptes, non plus qu’une quelconque périodicité. Lorsque le mandant est une collectivité soumise aux règles de la comptabilité publique, il faut considérer la règle de l’annualité budgétaire et envisager une reddition annuelle des comptes de telle sorte que le mandant puisse satisfaire à cette règle de l’annualité. La plupart du temps, les contrats conclus prévoient la forme et la périodicité de cette reddition de comptes, en fonction des mouvements financiers :

• si les dépenses du mandataire lui sont régulièrement remboursées (par exemple, tous les trimestres), il faudra prévoir un état des dépenses à rembourser qui vaudra reddition des comptes mais ne supprimera pas forcément le décompte à produire en fin de contrat ;
• si un système d’avances est mis en place par le mandant, la périodicité de la reddition de comptes peut alors être ajustée sur l’année et sur le terme du contrat.

Selon l’activité exercée, des obligations peuvent exister de production de comptes particuliers, sans qu’il soit possible d’en dresser une liste complète tant la matière est fournie. L’on se bornera à deux exemples :

• dans le secteur médico-social, il s’agit du compte administratif qui doit être déposé, chaque année avant le 30 avril^[18] et qui constitue le support de cette information financière ;
• avec l’ouverture à la concurrence du métier d’aménageur^[19], l’on peut parfaitement concevoir que des associations se verront confier des concessions d’aménagement qui les conduiront à produire, pour de telles opérations, le compte rendu financier prévu à l’article L. 300-5 du code de l’urbanisme.

Les chambres ou la cour des comptes peuvent procéder au contrôle de ces différents comptes rendus financiers, dans le cadre de leurs attributions normales ou à raison des textes qui le prévoient expressément.

L’argent du public

L’appel à l’épargne est toujours possible pour une association, en émettant des obligations mais cette activité est à l’origine d’obligations comptables^[20].

L’émission d’obligations soumet l’association à toutes les obligations des personnes morales non commerçantes exerçant une activité économique, à savoir :

• la tenue de leurs comptes selon le plan comptable applicable,
• le contrôle de leurs comptes par un commissaire aux comptes,

étant précisé, dans ce cas, qu’il importe peu que l’association dépasse ou non deux des trois seuils prévus, à savoir : 50 salariés et 3,1 millions d’€uros de chiffre d’affaires et1,55 millions d’€uros de total de bilan. Il est, en quelque sorte, considérée que l’association est suffisamment importante, si elle émet des obligations, pour tenir et produire des comptes annuels en bonne et due forme.

Si l’émission d’obligations comporte un appel public à l’épargne, alors les obligations comptables sont encore renforcées puisqu’il convient de produire régulièrement les informations prévues par la loi de 1984 sur la prévention et le traitement des difficultés des entreprises, à savoir :

• documents rétrospectifs : situation de l’actif réalisable et disponible et du passif exigible et tableau de financement,
• documents prospectifs : compte de résultat et plan de financement prévisionnel,

qui sont à assortir de rapports d’analyse qui visent à commenter le contenu de cette information financière, au regard de l’activité exercée.

L’appel à la générosité par une association aura fait, des dernières années beaucoup parler d’elle et de cette notoriété a conduit à renforcer les obligations de tenue et de production des comptes^[21].

S’agissant des comptes annuels, il faut noter que la réglementation existante jusqu’à l’exercice 2006 ne prévoit pas d’obligation de les produire, du seul fait qu’il est fait appel à la générosité du public. Et cela vaut pour :

• la tenue d’une comptabilité et l’établissement de comptes annuels,
• le recours à un commissaire aux comptes,
• la publication de ces comptes annuels

Un compte d’emploi est également nécessaire pour les associations dont la collecte est importante.

L’on s’attachera, en premier lieu, à l’expression même de « compte d’emploi », en l’opposant à la notion de « compte rendu financier » qui a été utilisé lorsqu’il a été question d’argent public. Si la profession comptable établit une distinction bien nette entre le « compte rendu financier » pour tout ce qui a trait à l’argent public, aux activités d’intérêt général ou aux services publics et le « compte d’emploi » de l’argent collecté du public, les textes sont plus confus :

• c’est ainsi que, pour les délégations de service public et les partenariats, le terme de « rapport » est utilisé par la loi alors que le « compte rendu financier » vaut pour les concessions d’aménagement et pour les subventions,
• et l’on retrouve l’expression de « compte d’emploi », s’agissant du maniement d’argent public dans la procédure de gestion de fait (articles R. 133-4 et R. 211-3 du code des juridictions financières).

L’on peut également noter que ce compte d’emploi n’est à produire qui si les dons annuels dépassent 153.000 €.

Son contenu est précisé par les textes en vigueur^[22] ainsi que son mode de confection et de diffusion^[23].

• Pour le contenu, il comprend une nomenclature des ressources et des emplois et doit être accompagné d’annexes dont certaines sont énumérées et qui ont vocation à éclairer la lecture du compte d’emploi.
• Ce compte est établi sous la responsabilité du président et du trésorier de l’association ou toute autre personne habilitée à représenter l’association qui doivent le signer.
• Il est déposé au siège de l’association pour pouvoir être consulté par toute personne qui en fait la demande, qu’il s’agisse d’un donateur ou d’un adhérent.

L’on constate bien, à la lecture de ces prescriptions réglementaires, l’objet de ce compte : il s’agit d’y retracer l’usage des fonds qui ont été collectés dans un but annoncé.

Quant au contrôle de cette information financière donnée, elle intervient en deux étapes distinctes.

• Le commissaire aux comptes de l’association est appelé à signer le compte d’emploi. Mais sa mission ne consiste pas, pour autant à « certifier » le compte d’emploi. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a ainsi précisé^[24] que le travail à fournir consiste surtout à s’assurer de sa cohérence et de sa concordance avec les comptes annuels qui sont, par ailleurs l’objet de diligences approfondies visant à leur certification.
• La cour des comptes peut également procéder au contrôle de ce compte d’emploi et ses conclusions sont communiquées au conseil d’administration et à l’assemblée générale de l’association et peuvent même être publiées au journal officiel. A noter que l’IGAS peut également exercer un contrôle du compte d’emploi.

Ce qu’il faut retenir

Pour les associations qui consomment de l’argent public ou du public, l’évolution réglementaire est la même qui les oblige à :

• tenir et produire leurs comptes annuels selon les règles fort semblables à celles de toutes les entreprises (plan comptable, contrôle par un commissaire aux comptes et publication) ; ces comptes visent à présenter à tous la situation financière de l’association, sa « solidité » ;
• rendre compte de leur activité au titre de cette consommation dans des « comptes rendus financiers », s’il s’agit d’argent public ou dans des « comptes d’emploi », s’il s’agit d’argent du public qui sont plutôt destinés à ceux qui ont versé les fonds pour qu’il puissent s’assurer de leur bon emploi.

[1]      Ordonnance n° 2005-856 du 28 juillet 2005 portant simplification du régime des libéralités consenties aux associations, fondations et congrégations, de certaines déclarations administratives incombant aux associations, et modifications des obligations et fondations relatives à leurs comptes annuels.

[2]      Il s’agit de l’article L. 612-4 du code de commerce, dans sa nouvelle rédaction qui vise les associations financées par de l’argent public. Mais le nouvel article 4-1 inséré dans la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat y renvoie aussi pour les associations qui collectent des fonds du public.

[3]      Juris Associations n° 308 du 15 novembre 2004, Norbert Muselier : les obligations comptables des associations.

[4]      Décret-loi du 30 octobre 1935, repris à l’article L. 1611-4 du CGCT.

[5]      Article 14 du décret du 2 mai 1938 pour ce qui concerne les subventions de l’État.

[6]      Bulletins de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, n° 91, page 315 ; n° 95, page 579 ; n° 132, page 639 ; n° 139, page 178.

[7]      Décret-loi du 30 octobre 1935, repris à l’article L. 1611-4 du CGCT.

[8]      Article 14 du décret du 2 mai 1938 pour ce qui concerne les subventions de l’État.

[9]      Dispositions reprises à l’article L. 2313-1 du code général des collectivités territoriales.

[10]     Article 10 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits de citoyens dans leurs relations avec les administrations et décret n° 2001-495 du 6 juin 2001.

[11]   Voir l’article 2 du décret précité.

[12]   Juris Associations n° 326, octobre 2005, Philippe Giami : le commissaire aux comptes : une mission d’intérêt général.

[13]   Bulletin de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, n° 94, juin 1994, page 326 et n° 113, mars 1999, page 181. Même si ces réponses ont été faites pour des SEML d’aménagement et les comptes rendus financiers produits à ce titre, elles sont probablement transposables aux autres activités, qu’il s’agisse de délégations de services publics ou de subventions…

[14]     Guide de contrôle des commissaires aux comptes dans les SEML, juillet 2000, page 154, à notre sens transposable à tous les comptes rendus financiers.

[15]     Juris Associations n° 323 du 15 juillet 2005, Philippe Marcenac : le modèle du compte rendu financier des subventions utilisées enfin publié ; n° 309, 1^er décembre 2004, Philippe Giami : associations subventionnées : comment rédiger un compte rendu financier et organiser votre comptabilité.

[16]     Juris Associations n° 320 du 1^er juin 2005, Philippe Giami : le contenu du nouveau rapport du délégataire de service public.

[17]     Juris Associations n° 314 du 1^er mars 2005, Erwan Royer : le contrat de partenariat, nouvel outil de la commande publique.

[18]     Juris Associations n° 314 du 1^er mars 2005, Maryse Hamel : le compte administratif des organismes sociaux et médico-sociaux.

[19]     La loi nº 2005-809 du 20 juillet 2005 relative aux concessions d’aménagement.

[20]     Articles L. 213-8 et suivants du code monétaire et financier.

[21]     Juris Associations n° 308, 15 novembre 2004, Daniel Bruneau : l’appel à la générosité du public : une liberté sous surveillance.

[22]     Loi n° 91-772 du 7 août 1991, arrêté du 30 juillet 2003…

[23]   Avec la réforme de juillet 2005, le compte d’emploi devrait être incorporé à l’annexe aux comptes annuels et ses modalités de confection seront précisées : voir Bulletin CNCC, n° 139, pages 357 et 358.

[24]     Bulletin de la compagnie nationale des commissaires aux comptes n° 94, juin 1994, page 315.